CONTA-CORRENTES ENTRE EMPRESAS –
ININCIDÊNCIA DO IOF – OUTROS EFEITOS TRIBUTÁRIOS IMPACTANTES (IR, PIS/COFINS)
Há
tempos as empresas pertencentes a um mesmo grupo econômico, ou não, vêm sendo
obrigadas a recolher IOF à alíquota de 0,0041% ao dia sobre o valor emprestado,
mais adicional de 0,38% sobre o somatório mensal dos acréscimos diários dos
saldos devedores nas operações de repasse de dinheiro entre elas (Lei 9779/99, Decreto
6306/2007, Decreto 7726/2012, IN RFB 907/2009).
A
carga tributária, somente a título de IOF, pode ultrapassar a 6% do valor do
principal, em um ano. Tome-se, situações absolutamente comuns, em que entre
elas os saldos cheguem a R$ 1 milhão no decorrer de um ano. Está-se a cogitar
de IOF de cerca de R$ 60 mil a serem recolhidos no ano, sem contar o Imposto de
Renda na Fonte, o PIS e a Cofins!!!
Normalmente
fazem, entre si, contrato de conta-corrente para regular movimentações
financeiras que vão sendo sucessivamente alternadas entre elas, assumindo cada
qual, ora a posição de credora, ora de devedora.
O
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) acaba de se manifestar sobre
isso, reconhecendo não se tratar de operação de empréstimo. Portanto, não
incide IOF nesse tipo de transação.
Segundo
o Conselheiro Luiz Roberto Domingo da 1ª Turma da 1ª Câmara do CARF, cujo voto
foi seguido pela maioria dos demais conselheiros :
“Diferentemente do que
interpretou a fiscalização, não houve a contratação de mútuo entre a recorrente
e sua controladora, da qual é controlada, mas sim, entendo ser contrato de
conta corrente pelo qual a holding administra o caixa do grupo”. E prossegue: “O direito civil tem previsão para as duas modalidades de contrato e
não cabe ao Fisco decidir qual deles está sendo implementado no caso em
apreço.”
Uma
vez confirmado esse entendimento pela Câmara Superior do CARF, os contribuintes
poderão não apenas deixar de recolher o IOF, como pedir de volta o que foi
recolhido nos últimos 5 anos.
No
Supremo Tribunal Federal (STF) está sendo apreciada discussão semelhante,
relativa ao IOF, porém o processo aguarda julgamento desde 2008.
A
Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (PGFN) já recorreu dessa decisão do CARF
sob o frágil argumento de que o IOF não incide sobre o contrato de mútuo, mas
sobre a operação econômica de mútuo, portanto, de acordo com esse entendimento,
conta corrente é mútuo não interessa o nome do contrato! Para a PGFN basta que
uma empresa fique com o recurso de outra, ainda que do mesmo grupo econômico,
para incidir o IOF.
Todos
que lidam com a ciência do Direito sabem que a natureza jurídica das coisas é
que define e distingue uma coisa de outra. Não é diferente nos contratos.
I – CONTRATO DE CONTA CORRENTE
Pela
conta corrente duas pessoas se abrem crédito mutuamente. Cada uma de suas
utilizações será anotada numa só conta que registrará valores ora a favor de um
contraente, ora a favor de outro. Essa conta estará, assim, sempre em
movimento, demonstrando as parcelas do débito e do crédito, sem compensação
umas com as outras, para somente no final de certo tempo fazer-se a liquidação
ou compensação.
Trata-se,
pois, de contrato em que duas pessoas (correntistas) convencionam fazer
remessas recíprocas de valores (bens, títulos ou dinheiro), anotando os
créditos daí resultantes em uma conta para posterior verificação do saldo
exigível, mediante balanço. As remessas entre os correntistas, cujos valores
são anotados na conta, unificam-se, tornando-se parte integrante da massa de
créditos e débitos, inexigíveis até ser fechada a conta. Assim, os valores na
conta corrente anotados perdem sua individualidade ou exigibilidade autônoma,
podendo o saldo ser exigido no seu vencimento já que, enquanto isso, os
correntistas não podem se considerar credores ou devedores um do outro.
Razão
pela qual não podem exercer qualquer meio executivo ou preventivo posto que o
objeto do contrato são os lançamentos nela efetuados, daí porque ser a conta
feita pelos dois contraentes.
É
dizer, uma vez feita a remessa por um deles, o crédito daí resultante não pode
ser exigível porque terá de ser levado à conta e balanceado com os débitos em
contrapartida, de modo que nenhum pode reclamar do outro qualquer crédito
isoladamente. Apenas o saldo que a conta apresentar no final ou no termo
avençado, ou quando se encerrar, devido a qualquer causa determinante de
vencimento antecipado das obrigações.
Desse
modo, são características determinantes do contrato de conta corrente: a) uma série de operações sucessivas e
recíprocas entre as partes, que não se liquidarão de imediato, mas serão
anotadas nas contas, como partidas de débitos e créditos; no vencimento do
prazo convencionado somar-se-ão as partidas de débito e as de crédito
verificando-se o saldo (diferença entre débitos e créditos); b) só são computados nessa conta os
créditos resultantes de operações a ela destinadas; c) durante a vigência do contrato não há credor ou devedor, cuja
condição será determinada apenas por ocasião do encerramento da conta; d) as remessas de cada correntista,
durante sua vigência, perdem sua individualidade unificando-se numa massa
homogênea de débitos e créditos, nem mesmo podendo ser objeto de execução
judicial; e) somente o saldo apurado
no encerramento da conta será exigível por parte daquele que, então, aparecer
como credor; f) os saldos devedores
constituem dívidas ilíquidas antes de assim reconhecidos pelo devedor; g) as remessas não produzem
compensações, de modo que durante a vigência do contrato não haverá confrontação
da remessa de um correntista com a do outro para anulação de créditos
equivalentes; h) as remessas não
operam novação, logo, não se poderão substituir as obrigações antigas pelas
novas, toda vez que um crédito for lançado na conta; i) os créditos remetidos passam a produzir juros desde sua anotação
na conta, mesmo que eles não tenham sido convencionados (Dec. 22626/33), embora
as partes possam expressamente convencionar a não incidência de juros; j) com o encerramento da conta
concomitante com a extinção do contrato (resultante do vencimento do prazo
fixado ou do distrato, ou, ainda, pela resilição unilateral) opera-se a
verificação do saldo mediante o balanço das parcelas de crédito e débito.
O
mútuo tem como característico o fato de ser contrato real, gratuito (podendo
ser oneroso) e unilateral. Com sua celebração o mútuo passa a produzir os
seguintes efeitos: a) gera ao
mutuante a obrigação de entregar a coisa objeto do mútuo, bem como abster-se de
interferir no uso da coisa durante toda a vigência contratual, não exigindo sua
restituição antes do término do prazo convencionado; b) ao mutuário, obrigação de restituir, dentro do prazo estipulado,
o que recebeu em mesma espécie, qualidade e quantidade; c) obrigação de pagar juros, se oneroso o mútuo; d) confere direitos ao mutuante, como
os de exigir garantia da restituição se o mutuário vier a sofrer, antes do
vencimento, notória mudança no seu patrimônio (CC, art. 590); e) reclamar a restituição de coisa
equivalente quando operado o vencimento do prazo ajustado e, se não fixado
prazo, a qualquer tempo (CC, art. 592, III); f) demandar a resolução do contrato se o mutuário deixar de pagar
juros; g) extingue-se com o
vencimento do prazo convencionado para sua duração ou, inexistindo prazo, 30
dias após pactuado, no caso de dinheiro, ou sua resolução por inadimplemento.
III – LEI 9779/1999
As
operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre
pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física sujeitam-se à
incidência do IOF segundo as mesmas normas aplicáveis às operações de
financiamento e empréstimos praticadas pelas instituições financeiras,
considerando-se ocorrido o fato gerador do IOF na data da concessão do crédito,
sendo responsável pela cobrança e recolhimento a pessoa jurídica que conceder o
crédito, devendo o imposto ser recolhido até o terceiro dia útil da semana
subsequente à da ocorrência do fato gerador (Lei 9779/99, art. 13 e §§).
IV – DISCRIMEN LEGAL
As
operações de financiamento e empréstimos promovidos por instituições
financeiras são caracterizadas como mútuo. As operações de conta corrente,
também promovidas por instituições financeiras, não se confundem com mútuo. O
mesmo é válido para empresas não financeiras.
Vamos
dar um exemplo que facilita muito o entendimento. Quando um correntista de um
banco deposita recursos em conta corrente aberta sob sua titularidade, pode movimentá-la
para com referidos recursos pagar contas (débitos), efetuar saques, realizar
transferências. Tudo o que estiver sendo movimentado dentro do limite do
montante depositado caracteriza-se conta corrente. Se eventualmente utilizar
recursos financeiros além disso e o banco a tanto o autorizar, pagará juros (e
também IOF). Nesse caso, e somente nesse, tem-se o mútuo, computado sobre o
excedente dos recursos depositados, utilizado pelo correntista por empréstimo
promovido pela instituição financeira.
Por
outro lado, dada a natureza de contrato híbrido que caracteriza o contrato de
conta corrente, o banco também poderá utilizar o saldo credor depositado na
referida conta corrente, fazendo com ele investimentos, emprestando para
terceiros, alocando no Banco Central dentro do limite exigido a título de
depósito compulsório, etc. E ao assim proceder, o banco também estará
utilizando os recursos depositados na mesma conta corrente.
Ora,
substituam-se, agora, as partes, banco e correntista. Se apenas sobre o crédito
disponibilizado pelo banco incide IOF, à mesma alíquota de 0,0041% ao dia mais
adicional de 0,38%, por que o montante disponibilizado pelas empresas no âmbito
de um conta corrente não bancário haveria de sobre ele incidir IOF como quer o
fisco? A natureza desses institutos jurídicos — conta corrente e mútuo — não
perdem sua essência apenas porque operados por bancos ou, então, empresas não
financeiras.
A
maior prova do equívoco da Lei 9779/99 e da tese sustentada pela PGFN ao
defender a incidência do IOF reside no fato de que se o contrato de conta
corrente não pode ser exigido antes de findo já que até lá existe uma massa
homogênea que torna injurídica a verificação de crédito e débito, e se, por
outro lado, a referida lei manda exigir IOF sobre operações de crédito
correspondentes a mútuo financeiro, ora, só pode significar, como de fato
significa, que a norma está a tratar de crédito realizado no âmbito exclusivo de
contrato de mútuo. E, se a lei se refere a mútuo, não alcança contas correntes.
Restringe-se exclusivamente a mútuos. Essa é a única interpretação possível
para a Lei 9779/99.
Ademais,
se o contrato de conta corrente não permite, juridicamente, distinguir as
respectivas posições credoras e devedoras até que o pacto torne-se, com seu
encerramento, exigível — antes disso, por ser ilíquido, é inexigível por
qualquer meio, inclusive executivo —, não é possível exigir IOF (0,0041% ao dia),
tampouco adicional mensal (0,38%) sobre o somatório mensal dos acréscimos
diários dos saldos devedores emprestados porque os valores emprestados e os
saldos devedores, sobre os quais incidem a alíquota e adicional, são juridicamente
indistintos e imensuráveis, além do que inexigíveis e inexecutáveis, até que
finda a contratação. Ao exigir o IOF sobre valores emprestados e saldos
devedores equivale a instituir base de cálculo tributária juridicamente não
permitida (CTN, art. 110).
A
intenção das partes de contratar conta corrente e não mútuo deve prevalecer
sobre a pretensão fiscal arrecadatória, a qual submete-se à vontade das partes
contratantes, pena de grosseira ofensa ao comando do art. 110 do CTN. Lembre-se,
ademais, que por enquanto não é aplicável a disposição do art. 116, parágrafo
único do CTN o qual, quando regulamentado — e se um dia o for —, permitirá ao
fisco desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de
dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigação tributária. Obviamente que, também nesse caso,
caberá ao fisco comprovar a intenção dissimulatória das partes ao optarem pelo
contrato de conta corrente, ao invés de mútuo.
O
fato é que constitui princípio de direito privado a liberdade das partes
contratarem o que quiserem — contratos típicos expressamente previstos no
Código Civil —, inclusive algo não expressamente tipificado com contornos
jurídicos próprios já previstos no Código Civil (contratos atípicos), desde que
não seja ilegal. Isso é garantido pela Constituição Federal (CF, art. 5º, II) e
pelo Código Civil (art. 104 e incisos).
Assim
é que ao interpretar a dicção legal (Lei 9779/99) no sentido concluí-la autorizar
a exigência de IOF por equiparação entre conta corrente e mútuo, tanto o fisco quanto
a PGFN ofendem fragorosamente princípios constitucionais, bem como as regras do
Código Tributário Nacional, outrossim, do Código Civil. É dizer, exatamente
para coibir interpretação desse jaez é que o CTN estabeleceu que a lei
tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos,
conceitos e formas de direito privado, para definir competências tributárias
(art. 110).
Ou
seja, ao contrário do que afirma a Procuradoria da Fazenda Nacional, ela é quem
não pode, representando o fisco, desconsiderar as regras do direito contratual
deliberadamente confundindo contrato de conta corrente com o de mútuo para
exigir IOF indevidamente. Ainda que assim haja, pretensamente amparada em lei
(9779/99), sua interpretação contrária ao CTN e, ainda, ao Código Civil que lhe
é posterior, resulta em que referida lei deve ser considerada derrogada em
relação ao Código Civil e contrária ao CTN, norma geral de Direito Tributário
que é.
Portanto,
do ponto de vista da natureza jurídica, é correto o entendimento do Conselheiro
Luiz Roberto Domingo, do CARF. Assim como é absolutamente afrontoso aos
institutos do direito a manifestação da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional
ao sustentar não interessar o nome do contrato, concluindo que conta corrente é
mútuo! Interpretação assim é até esperado do fisco, geralmente técnicos sem
formação jurídica, mas inadmissível quando proveniente da PGFN.
V – EFEITOS TRIBUTÁRIOS
Por
que empresas, notadamente de um mesmo grupo econômico usualmente contratam
conta corrente? Porque a possibilidade de captação a juros mais baixos estimula
que a controladora — normalmente esta —, vá ao mercado buscar recursos
financeiros e os disponibilize às controladas as quais, através de conta
corrente, vão promovendo sucessivas movimentações financeiras em sentido
inverso, muitas vezes zerando esse conta correntes ao fim do prazo contratado.
Usualmente
essas operações, quando contratados encargos (juros), têm lugar por prazo igual
ou superior a 720 dias já que o IR-Fonte incide à alíquota regressiva de 15%,
podendo chegar a 22,5% quando o prazo é de 180 dias.
E
os encargos são muitas vezes previstos para afastar o risco de o fisco
caracterizar a operação como distribuição disfarçada de lucros (DDL) (DL
2065/83), o que pode ocorrer quando importâncias creditadas à pessoa ligada
caracterizem condições de favorecimento, caso em que não são dedutíveis para
aquela que disponibiliza os recursos para a outra, a menos que se prove que o
negócio foi realizado no interesse da pessoa jurídica e em condições
estritamente comutativas, ou em que a pessoa jurídica contrataria com terceiros
(RIR/99, art. 464, § 3º).
Entretanto,
como a distribuição disfarçada de lucros só se justifica quando o movimento
financeiro favorecido se dá no sentido da controlada para a controladora porque
só aquela pode distribuir lucros para esta, logo, no sentido inverso, quando é
a controladora que capta recursos no mercado financeiro a custo mais baixo que
aquele que a controlada contrataria e repassa para esta, a figura da DDL não
pode ter lugar, ainda que não sejam estabelecidos encargos (juros).
Isto
posto, se contrato de conta corrente não se confunde com mútuo, não há
incidência de IOF. Essa é a primeira conclusão lógica, já aplicada concreta e
corretamente pelo CARF no âmbito de decisão administrativa em caso concreto por
aquele órgão recém julgado.
Mas
também não incide Imposto de Renda, a menos que tenham sido contratados encargos
(juros), caso em que o IR incidirá sobre o acréscimo patrimonial representado
por tais encargos. Mas, se nessa conta em que encargos recíprocos forem
computados resultar em acréscimo patrimonial nulo, também não pode incidir IR.
E,
se enquanto em curso a contratação impossível distinguir juridicamente —
ressalte-se, juridicamente, que é o que interessa para efeitos tributários — as
posições credoras e devedoras, logo, não se há cogitar de receitas e
correspondentes despesas. Desse modo, não pode incidir também o PIS/COFINS.
Conclusão
inafastável é que os efeitos resultantes dessa decisão do CARF vão muito além
do IOF. Portanto, economia muito superior a 6% dos montantes transacionados
anualmente entre empresas.
Entendimento
contrário sustentado pela PGFN somente se justifica se o tema for analisado sob
a perspectiva meramente arrecadatória, pois se analisada juridicamente, não tem
validade alguma à vista de sua evidente antijuridicidade.
Ante
esse entendimento do CARF e com suporte nos fundamentos jurídicos aqui
apresentados, é possível às empresas deixarem de pagar IOF e, ainda, IR, PIS e
COFINS sobre os conta correntes. Se forem fiscalizadas e autuadas, terão
fundamento constitucional (CF) e infraconstitucional (Código Civil c/c CTN) para
se defender. Os fundamentos são muito consistentes e os ganhos idem.
Todavia,
se o contribuinte, na aplicação da equação custo x benefícios concluir que os
riscos são muito elevados (autuação fiscal com imposição de multa de ofício
mais juros), então é válida a prevenção por meio da antecipação da discussão
pela via judicial.
Observe-se
que a empresa autuada cujo julgamento levou à conclusão do CARF, objeto das
presentes considerações, pagou para ver. Só porque ela desbravou o caminho e
assumiu o risco inerente é que há agora esse precedente administrativo valioso.
E, por enquanto, aquela empresa deu-se muito bem. Provavelmente prosseguirá
exitosa já que os fundamentos são muito consistentes. Mas, insista-se, a única
alternativa capaz de prevenir integralmente o risco de autuação e até mesmo
assegurar antecipadamente o reconhecimento do direito passa pela prévia
discussão judicial.
Os
presentes comentários aplicam-se não apenas à relação de controle (controladora
e controlada) mas, também, no que cabível, a empresas societariamente ligadas,
ou não.
Providências
judiciais são capazes de garantir a obtenção do direito aqui exposto com o prévio
afastamento de riscos em relação ao futuro. E como a decisão judicial poderá produzir
efeitos retroativos, alcançará também os últimos cinco anos.
Franco Advogados
Associados
01.10.2013
