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A presente matéria tem aplicação que vai além das hipóteses de alienação de participações societárias detidas por empresas holdings. Basta que a alienante seja PJ tributada pelo lucro presumido que os conceitos e entendimentos aqui expostos serão aplicáveis.
Empresas holdings muitas vezes detêm, em seu patrimônio, participações societárias em outras empresas, sejam estas representadas por quotas de capital ou ações. E quando alienam tais participações, se tributadas pelo lucro presumido, tendem a calcular seus custos tributários em 15,53% (carga tributária nominal), conforme segue:
Quadro I Presunção de Lucro = 32% (IRPJ/CSLL) |
Tributo | Presunção de Lucro (%) | Alíquota (%) | Carga Tributária Nominal (%) |
IRPJ | 32 | 25 (*) | 8 |
CSLL | 32 | 9 | 2,88 |
PIS | 100 | 0,65 | 0,65 |
COFINS | 100 | 4 | 4 |
TOTAL | 15,53 |
(*) Computad0 o adicional, para cuja determinação deverá ser abatida a importância de R$ 60.000,00 por trimestre.
Por outro lado, se tal tributação se desse na pessoa física ao invés de na holding, o custo tributário seria de 15% até 22,5%, conforme montantes dos ganhos obtidos com a alienação, da seguinte forma:
Quadro II Tributação do ganho de capital |
De (R$) | Até (R$) | Acima de (R$) | Alíquota (%) |
| 5.000.000,00 | | 15 |
5.000.000,01 | 10.000.000,00 | | 17,5 |
10.000.000,01 | 30.000.000,00 | | 20 |
| | 30.000.000,00 | 22,5 |
Ocorre que os contribuintes podem calcular a carga tributária em 7,73%. Isto representa redução de 50,23% em relação à carga tributária que seria normalmente assumida, de 15,53% (Quadro I x Quadro III). Veja-se:
Quadro III Presunção de Lucro = 8% (IRPJ) e 12% (CSLL) |
Tributo | Presunção de Lucro (%) | Alíquota (%) | Carga Tributária Nominal (%) |
IRPJ | 8 | 25 (*) | 2 |
CSLL | 12 | 9 | 1,08 |
PIS | 100 | 0,65 | 0,65 |
COFINS | 100 | 4 | 4 |
TOTAL | 7,73 |
(*) Computad0 o adicional, para cuja determinação deverá ser abatida a importância de R$ 60.000,00 por trimestre.
Ou seja, o ganho comparativo em termos de redução da carga tributária nominal entre 7,73% e 15,53% seria de 50,23%.
A pergunta que cabe é, onde reside a diferença que resulta numa carga tributária de 7,73% ao invés de 15,53%? A resposta está na base de cálculo da presunção de lucro que, no Quadro I, é de 32%, enquanto no Quadro III é de 8% para o IRPJ e 12% para a CSLL.
Vamos na sequência explicar os fundamentos que autorizam a adoção da carga tributária mitigada, mas, antes, vale alertar que a alíquota da COFINS incidente na tributação da alienação de participações societárias, a partir de 01/01/2015, passou a ser de 4% (Lei 13.043/2014).
Retomando, a base de cálculo, é dizer, presunção de lucro, nas empresas tributadas pelo regime do lucro presumido é de 8% calculada sobre a receita para fins de determinação do IRPJ e de 12% para a CSLL: a) na venda de bens (Lei 9.249/95, art. 15, caput, na redação da Lei 12.973/14 c/c DL 1.598/77, art. 12, I);b) na prestação de serviços (DL 1.598/77, art. 12, II); c) da atividade ou objeto principal da PJ, não compreendidas nos incisos I a III do referido art. 12.
A letra “c”, supra, que corresponde ao inciso IV do art. 12 do DL 1.598/77, foi introduzida pela Lei 12.973/14.
Prossegue a Lei 9.249/95, art. 15, § 1º: a presunção de lucro é de 32% (para IRPJ e CSLL) para as atividades de: d) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza.
Se uma empresa enquadrada no regime do lucro presumido tem expressamente contemplado em seu contrato social que sua atividade ou objeto principal é a compra e venda de participações societárias, a presunção de lucro aplicável no caso é de 8%? Ou seria de 32%? Haveria outros requisitos adicionais para definição do percentual aplicável?
A pergunta é absolutamente pertinente porque a alienação de participação societária – assim como a venda de mercadoria, também –é figura que atende pela natureza jurídica de cessão de direito de qualquer natureza, tal qual prevista na letra “d”, imediatamente acima.
Por outro lado, a Lei 9.430/96, art. 25, I, prevê que o lucro presumido é o montante determinado pela soma do valor resultante da aplicação dos percentuais de presunção sobre a receita bruta, tal qual definida pelo DL 1.598/77, art. 12 (vide alíneas “a”, “b” e “c”, acima). Ou seja, trata-se de receita operacional, como tal, aquela objeto da atividade da PJ, tal qual contemplada em seu contrato social.
Já o ganho de capital, como tal definido os rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras, as demais receitas, os resultados positivos decorrentes de receitas não abrangidas pelo inciso I do referido art. 25 da Lei 9.430/96, são tributados integralmente, sem qualquer presunção de lucro (Lei 9.430/96, art. 25, II). Aqui, trata-se de receita não operacional, isto é, aquela não integrante do objeto social, ou objeto não principal.
É dizer, sobre a receita da atividade (operacional) aplicáveis os percentuais de presunção (8% ou 32%, no caso). Sobre as demais receitas enquadráveis como ganho de capital (não operacional), não se aplicam os percentuais de presunção, de modo que as alíquotas do IRPJ e CSLL incidirão sobre a totalidade dos ganhos (34%).
Não parece ser o caso de cogitar, aqui, sobre a aplicação da “antinomia do direito”, que é a conceituação jurídica dada ao conflito de normas ocorrido durante o processo de sua interpretação, cuja solução se dá mediante aplicação de três critérios: hierárquico (norma de categoria superior prevalece sobre a inferior); cronológico (norma posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando com ela incompatível ou quando regule inteiramente a matéria tratada pela lei anterior); especialidade (norma especial prevalece sobre a geral – art. 2º, § 2º da LINDB).
Isto porque antinomia expressa conflito entre duas ou mais normas, dois ou mais princípios, ou entre normas e princípios. No caso concreto temos dois dispositivos aparentemente conflitantes dentro de uma mesma norma jurídica (Lei 9.249/95) já que, conforme atrás visto, o percentual de presunção de lucro é de: i) 8% (IRPJ) e 12% (CSLL) na venda de bens, na prestação de serviços e, também, na exploração da atividade ou objeto principal da PJ não abrangida por venda ou locação, de um lado e; ii) de outro, de 32% (IRPJ e CSLL) na exploração da atividade de cessão de direitos de qualquer natureza, sendo que a venda de um bem (item “i”), por exemplo, também caracteriza juridicamente uma cessão de direitos (item “ii”).
Para resolver essa questão parece-nos que o critério mais razoável consiste em considerar quais das atividades (venda/locação ou cessão de direitos) representa maior custo, porque quanto maior ele, justificável a aplicação do menor percentual de presunção de lucro, já que quanto maior o custo, menor o lucro, e vice-versa, considerado ainda, a definitividade ou transitoriedade da operação, no caso da cessão de direitos, representada pela venda tanto de mercadorias quanto de quotas/ações de capital, num polo, e a locação, noutro. Sobre isto, vide, adiante, alusão ao Acórdão 9101-001.329, da 1.a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (sessão de 25/04/2012).
Para ajudar no deslinde da questão (8% ou 32%), valemo-nos da Solução de Consulta Cosit 347/17, segundo cujo entendimento definidor reside no objeto social da sociedade. Se ele prever como atividade da PJ a alienação de participações societárias, já estará, em princípio, definida a natureza contábil de bem no ativo circulante/realizável a longo prazo ao invés de no ativo não circulante (investimento). Com efeito, se tiver sido contabilizado como circulante/realizável a longo prazo, o resultado da alienação deve ser computado como receita bruta. E, portanto, aplicável a regra da presunção do lucro (8% ou 32%).
Por outro lado, se alienação de participação societária integrante do ativo não circulante (investimento), sujeito à apuração do ganho de capital (34%).
Sobre o enquadramento no circulante/realizável a longo prazo ou no ativo não circulante (investimento), aplicáveis as regras previstas na Lei 6.404/76, art. 179 e Comitê de Pronunciamentos Técnicos (CPC) 26/2011.
Alerte-se que a reclassificação, por exemplo, do ativo não circulante (investimento) para o circulante/realizável a longo prazo, não autoriza a tributação sobre o lucro presumido, ainda que o objetivo do contribuinte não tenha sido o de se beneficiar de carga tributária menor (Instrução Normativa 1700/17, art. 215, § 14).
Voltando à questão proposta anteriormente, atinente ao percentual de presunção (32% ou 8%), o Acórdão 9101-001.329, da 1.a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (sessão de 25/04/2012), concluiu que o percentual de presunção de 32% é aplicável apenas às cessões de direito provisórias, nas quais não há a transferência da propriedade, como por exemplo, cessão de direito de uso, caso da locação.
Conclusão é no sentido de ser juridicamente viável a aplicação dos percentuais de presunção de 8% (IRPJ) e 12% (CSLL), de modo a resultar numa carga tributária nominal total de 7,73% (Quadro III, supra), nos casos de alienação de participações societárias promovida por empresa que tenha em seu objeto social a compra e venda de participações societárias como sua atividade única ou principal e cujas participações estejam registradas no circulante/realizável a longo prazo.
Repita-se, aqui, o que posto no início dos presentes estudos: a conclusão aqui exposta não se limita às empresas holdings, obviamente e, também, não se limita a quotas de capitais, podendo incidir também sobre alienação de ações.
Portanto, entre alienar participações societárias pagando tributos com base em carga tributária mínima de 15% e máxima de 22,5% na PF (Quadro II), ou, na PJ (15,53% (Quadro I) ou 7,73% (Quadro III), a resposta é dada claramente pelas opções de que o contribuinte dispõe.
Franco Advogados Associados
São Paulo, 8 de agosto de 2022
+ A reforma tributária do IR e as empresas holdings patrimoniais
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