A incidência da Contribuição Previdenciária representa ônus muito pesado para as empresas. A interpretação sobre quais verbas pagas pelas empresas sujeitam-se a sua incidência são muito díspares e oscilantes. O Fisco tem o seu entendimento, o CARF também, os Tribunais Regionais Federais idem, o STJ já se posicionou sobre o tema e o STF também.
Essas interpretações, e as nossas, são objeto dos presentes comentários.
O contribuinte também pode ter a sua, baseada nas seguintes premissas: contraprestação do trabalho e habitualidade de um lado (incide) e, de outro, eventualidade, indenização e benefício social (não incide).
Vale à pena revisar os procedimentos submetendo ao escrutínio cada rubrica paga para excluir aquelas que, por sua natureza, não se sujeitam à contribuição previdenciária. A economia pode ser substancial. O risco de autuação pode ser afastado por medida judicial adequada.
I – 1/3 DE FÉRIAS (ABONO), AVISO PRÉVIO INDENIZADO, SALÁRIO-MATERNIDADE, PRIMEIROS 15 DIAS DE AUXÍLIO DOENÇA/ACIDENTE
STJ (1ª SEÇÃO) –
Em 2012 a 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça (STJ) tinha em pauta o julgamento da incidência de contribuições previdenciárias sobre o salário-maternidade e 1/3 constitucional de férias. Tratava-se de um recurso interposto pela rede varejista Ponto Frio. Contrariando sua própria jurisprudência, aquela Corte concluiu pela não incidência sobre essas verbas.
No julgamento dos REsp 1.230.957/RS em 2013 e 1.358.281 em 2014 (STJ, 1ª Seção, recurso repetitivo) foi decidido pela não incidência sobre: 1/3 constitucional de férias; aviso prévio indenizado; primeiros 15 dias de auxílio doença/acidente.
O entendimento consolidado pelo STJ é que não devem sofrer incidência da contribuição previdenciária as importâncias pagas: a) a título de indenização; b) que não correspondam a serviços prestados; c) nem correspondam a tempo à disposição do empregador.
Por outro lado, segundo o STJ deve integrar a base de cálculo da contribuição previdenciária a verba trabalhista que possuir: a) natureza remuneratória; b) destinada a retribuir o trabalho, qualquer que seja sua forma. Ao que o STF acrescentou: c) habitualidade.
A doutrina vem se debatendo sobre o que determina essa habitualidade.
RFB E SUA CONTRARIEDADE AO DECIDIDO PELO STJ EM REPETITIVO
Na sequência, apesar de no julgamento do recurso repetitivo a 1ª Seção do STJ (REsp 1.230.957/RS e 1.358.281) concluir contrariamente à tributação do abono de férias, em início de 2015 a Receita Federal (RFB) prosseguiu autuando os contribuintes por entender o contrário. Esse entendimento administrativo veio materializado na Solução de Consulta (SC) 1.001, vinculada à Solução de Consulta COSIT 188 de junho de 2014.
A empresa consulente alegava tratar-se, essa rubrica, de verba indenizatória e não remuneratória em relação à qual o STJ já havia pacificado seu entendimento.
A RFB fundava sua contrariedade na ausência de manifestação da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (PGFN), nos termos da Lei 10.522/2002, art. 19 e, ainda, porque havia discussões pendentes de solução definitiva pelo Supremo Tribunal Federal (STF). Naquela época o STF já havia se posicionado por diversos precedentes no sentido de que somente as parcelas incorporáveis aos salários sofreriam a incidência da contribuição previdenciária, o que não seria o caso de 1/3 de férias ante sua natureza indenizatória.
Por meio da Solução de Consulta 99.101 de 22.08.2017 a RFB prosseguiu defendendo a incidência da contribuição previdenciária sobre 1/3 de férias e primeiros 15 dias de afastamento do empregado em razão de doença ou acidente, determinando aos fiscais ignorarem a Nota 115/2017 da PGFN que dispensava os procuradores de recorrer em relação à dita contribuição devida pelo empregado.
Nessa SC a RFB concluiu que o aviso prévio indenizado, exceto seu reflexo no 13º salário não integra a base da contribuição previdenciária.
NOTA:
Em meados de 2017, numa reviravolta inesperada porque contrária aos fundamentos do repetitivo do STJ até então prevalecente, no julgamento do STF de 29/03/2017 apreciando o Tema 20 da repercussão geral fixou este a tese de que “verbas habituais” compõem o cálculo da contribuição previdenciária. Com base nisso a PGFN editou a Nota 520 (13/06/2017) defendendo que o entendimento do STJ em repetitivo teria sido superado pela decisão do STF, passando a uniformizar-se, a partir daí, o entendimento da PGFN e o da RFB.
Mesmo com essa mudança, o TRF4 (Rio Grande do Sul), concluindo que a importância paga a título de 1/3 constitucional de férias possui natureza indenizatória/compensatória, não constituindo pois ganho habitual do empregado, decidiu, em fevereiro/2018 (5008179-36.0217.4.04.7001) por manter o entendimento do STJ proferido no REsp 1.230.957/RS e 1.358.281, afastando a incidência da contribuição previdenciária.
Em 2017 o Ministro Tofolli (RE 1.066.730) aplicou a decisão do RE 565.160 para concluir que 1/3 de férias integra o salário-contribuição embora essa questão (natureza remuneratória e habitual) não tenha sido no RE 565.160 analisada.
II – 15 DIAS DE SALÁRIO (LICENÇA MÉDICA OU ACIDENTÁRIA)
Nessa época, várias empresas já estavam indo ao Judiciário fazendo valer o entendimento do STJ sobre a inincidência sobre 1/3 de férias e buscavam recuperar o que havia sido recolhido nos últimos 5 anos.
Ainda no início de 2015 uma confecção paulista havia conseguido liminar perante a 8ª Vara da Justiça Federal de São Paulo para deixar de recolher contribuição previdenciária devida sobre 15 dias de salário no caso de licença médica ou acidentária (até fevereiro/2015 as empresas deviam apenas sobre os primeiros 15 dias de afastamento, passando a 30 dias a partir da MP 664/2014, porém na sua conversão na Lei 13.135/2015 retornou aos 15 dias).
NOTA:
Em dezembro de 2014 a 1ª Turma do Tribunal Regional Federal (TRF 3ª Região) decidiu por unanimidade pela não incidência do FGTS sobre férias indenizadas, aviso prévio indenizado, auxílio-doença, auxílio-acidente (primeiros dias de afastamento) e 1/3 de férias. Os TRFs da 2ª e 5ª Região têm proferido decisões favoráveis aos empregadores.
No final de 2015 um Sindicato paulista obteve decisão definitiva da Justiça Federal (1ª Turma do TRF-3) – tal decisão, unânime, seguiu orientação do STJ firmada em sede de recurso repetitivo, ante sua natureza indenizatória e não salarial – para que seus 39 mil associados deixassem de recolher contribuição previdenciária calculada sobre os primeiros 15 dias de auxílio-doença e auxílio-acidente.
III – SALÁRIO-MATERNIDADE/PATERNIDADE
A Procuradoria Geral da República (PGR) ajuizou em 17 de novembro de 2015 Ação Direta de Inconstitucionalidade (Adin) no STF contra a incidência da contribuição previdenciária sobre o salário-maternidade. O argumento é que o art. 28, § 9º, “a” da Lei 9.528/97 afronta dispositivos constitucionais que garantem a proteção à maternidade e ao direito das mulheres ao mercado de trabalho, previstos na Constituição Federal, arts. 5º, 6º e 7º.
O entendimento da PGR é que a exigência da contribuição previdenciária, nesse caso, contribui para o aumento do custo do empregador com a mão de obra feminina comparativamente à masculina, constituindo fator de discriminação contra a mulher no mercado de trabalho, fragilizando a proteção constitucional à maternidade.
Além do que, não se trata de remuneração paga pelo empregador uma vez que no período não há trabalho, apenas um benefício previdenciário garantido pela CF.
NOTA:
Antes da apresentação dessa Adin, em fevereiro de 2014 a 1ª Seção do STJ já havia decidido, no âmbito de recurso repetitivo, pela incidência da contribuição previdenciária sobre salário-maternidade e paternidade.
IV – AUXÍLIO-ALIMENTAÇÃO
(VALE ALIMENTAÇÃO OU VALE REFEIÇÃO)
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS (CARF) – STJ – STF
No início de 2018 o CARF decidiu que o auxílio-alimentação, pago em dinheiro ou ticket, integra o salário para efeito de recolhimento da contribuição previdenciária.
A reforma trabalhista (Lei 13.467/2017, art. 457, § 2º) prevê que sobre o auxílio-alimentação não incide qualquer encargo, trabalhista ou previdenciário, salvo no caso de pagamento em dinheiro. O fisco argumenta que tickets equivalem a dinheiro.
Segundo a relatora do CARF, com fundamento no Decreto 5/1991 que regulamentou a Lei 6.321/1976, somente seriam excluídos da base da contribuição previdenciária os custos com refeições fornecidas por meio de serviços próprios de refeição ou distribuição de alimentação mediante convênio com empresas de alimentação coletiva.
O problema desse entendimento é que muitas empresas que aderem ao Programa de Alimentação ao Trabalhador (PAT) do Ministério do Trabalho fornecem ticket-refeição.
NOTA:
Em julgamento do STJ em fevereiro de 2017 a 1ª Turma já havia decidido que o auxílio-alimentação pago em dinheiro, por meio de vale-alimentação ou tickets, e com habitualidade, tem natureza salarial e integra a base da contribuição previdenciária (REsp 1591058). O STF, em 2010, entretanto, decidiu não incidir contribuição previdenciária no pagamento do vale-transporte em dinheiro (RE 478.410), o que, por equiparação, poderia ser aplicado ao vale-alimentação. Todavia, na reforma trabalhista (Lei 13.467/2017) ficou excluída da incidência previdenciária o vale-alimentação pago em dinheiro.
V – QUADRO RESUMO DE INCIDÊNCIAS (SEGUNDO A RFB)
A RFB divulga em seu site uma tabela de incidência a qual obedece o entendimento daquele órgão fiscalizador. A seguir a reproduzimos – parcialmente, considerando sua extensão e selecionando os itens por nós reputados principais –, adicionando uma coluna com o nosso entendimento fundado nos julgados do STF e do STJ:
RUBRICA
|
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA - INCIDÊNCIA
| |
RFB
|
STF/STJ
| |
Abonos
|
Sim
|
Não (se previsto em acordo coletivo ante seu caráter eventual)
|
Abono salarial
|
Não
|
Não (se expressamente desvinculado do salário, mesmo se pago de forma espontânea)
|
Adicional férias (CF, art. 7º, XVII)
|
Sim
|
Não (conforme STJ e TRFs)
|
Abono Pecuniário (1/3 de férias vendido)
|
Não
|
Não
|
Acordo na Justiça do Trabalho:
· Parcelas que integram o salário contribuição ou o total do acordo quando não discriminadas
· Parcelas não integrantes do salário contribuição quando discriminadas
· Férias indenizadas e 40% FGTS
· Atualização monetária das parcelas
· Juros moratórios
· Honorários periciais
| ||
Sim
|
Sim
| |
Não
|
Não
| |
Não
|
Não
| |
Sim
|
Sim (apenas as consideradas salário contribuição)
| |
Não
|
Não
| |
Não
|
Não
| |
Adiantamentos:
· 13º salário
· Férias
· Salário
· Vale (não restituído)
| ||
Não
|
Não
| |
Não
|
Não
| |
Não
|
Não
| |
Sim
|
Sim
| |
Adicionais (insalubridade, periculosidade, trabalho noturno, tempo de serviço)
|
Sim
|
Sim
|
Ajuda de custo (exclusivamente decorrente da mudança do local de trabalho):
· Paga uma única vez (CLT, art. 470)
· Paga em mais de uma parcela
| ||
Não
|
Não
| |
Sim
|
Não (apesar de paga mais de uma vez, não perde sua natureza não habitual)
| |
Alimentação (PAT)
|
Não
|
Não (lembramos que o CARF vem mudando seu entendimento e chancelando autuações fiscais, mas o STF já decidiu não incidir sobre vale-transporte pago em dinheiro, o que poderia ser estendido para vale-alimentação - vide também reforma trabalhista)
|
Assistência médica (serviço médico ou odontológico próprio da empresa ou convênio)
|
Não
|
Não (atenção para julgados do CARF pela incidência quando estabelecidas diferenciações de atendimento entre trabalhadores e dirigentes)
|
Auxílio-doença:
· Até 15 dias
· Complementação salarial (desde que extensivo à totalidade dos empregados)
| ||
Sim
|
Não (vide entendimento do STJ)
| |
Não
|
Não
| |
Aviso Prévio trabalhado
|
Sim
|
Sim
|
Aviso Prévio indenizado
|
Não
|
Não
|
Benefícios da previdência social
|
Não
|
Não
|
Salário-maternidade
|
Sim
|
Não (entendimento sufragado por Adin proposta pela PGR, embora ainda não julgada)
|
Bolsa de estudos
|
Sim
|
Não (não tem natureza remuneratória, não retribui trabalho, embora durante seu pagamento ausente a eventualidade)
|
Gratificações (concedidas a qualquer título quando habituais)
|
Sim
|
Sim (não se não habituais)
|
Cesta básica (PAT)
|
Não
|
Não
|
Comissões
|
Sim
|
Sim
|
13º salario
|
Sim
|
Sim (STF, Súmulas 688 e 207)
|
Diária para viagem (se excedente de 50% da remuneração mensal)
|
Sim
|
Sim
|
Férias
|
Sim
|
Sim (exceto o dobro previsto na CLT, art. 137)
|
Férias indenizadas
|
Não
|
Não
|
Gorjetas
|
Sim
|
Sim
|
Gratificações (habituais)
|
Sim
|
Sim (não se não habituais)
|
Habitação fornecida contratualmente
|
Sim
|
Sim
|
Habitação para trabalho em localidade distante da residência do empregado
|
Não
|
Não
|
Horas Extras
|
Sim
|
Sim
|
Licença remunerada
|
Sim
|
Sim
|
Lucros distribuídos
|
Não
|
Não
|
Lucros distribuídos: a) na forma de antecipação; b) ou quando não houver discriminação entre remuneração do trabalho e a do capital; c) ou se tratar de adiantamento de lucros ainda não apurados; d) ou quando a contabilidade for deficiente
|
Sim
|
Não (nem o fisco tampouco o legislador pode alterar uma realidade: lucro distribuído ao sócio/acionista prossegue com sua natureza inalterada independentemente de qualquer condição; jamais será remuneração salarial)
|
Multas (acordo ou sentença e art. 477, § 8º CLT)
|
Não
|
Não
|
Participação nos lucros (MP 794/94)
|
Não
|
Não
|
Prêmios
|
Sim
|
Não (nos termos da nova legislação trabalhista)
|
Reembolso despesas médicas e medicamentos (desde que a cobertura abranja todos os empregados)
|
Não
|
Não
|
Pró-labore (vide “Lucros distribuídos”)
| ||
Repouso semanal
|
Sim
|
Sim
|
Salário família (valores legais)
|
Não
|
Não
|
Vale-Transporte (Lei 7.418/85 e Dec. 95.247/87)
|
Não
|
Não
|
VI - CONCLUSÃO
Está em questão, na instância administrativa e na judicial, no caso, a natureza da verba paga: a) contraprestação do trabalho e habitualidade de um lado e, de outro; b) eventualidade, indenização e benefício social.
O STF se negou a avaliar a natureza das rubricas a partir de suas características: remuneração; indenização; habitualidade, por entender tratar-se de análise infraconstitucional, da alçada do STJ. Assim como também não explicitou o que se enquadra dentro do conceito de habitualidade.
Se os arts. 22 e 28 da Lei 8.212/1991 combinados com o § 11 do art. 201 da CF dispõem compor o salário contribuição as verbas habituais e remuneratórias do trabalho, logo não incide contribuição previdenciária sobre: a) verbas indenizatórias; b) as decorrentes de benefícios sociais e; c) aquelas não habituais.
Caberia ao STJ dizer sobre a natureza remuneratória ou indenizatória e habitual ou eventual, prevalecendo o decidido no RESp 1.230.957 que inibe a incidência sobre os primeiros 15 dias de afastamento (benefício social) e 1/3 de férias (não retribui serviços prestados, tampouco configura tempo à disposição do empregador e possui natureza indenizatória ou compensatória).
A conclusão do STJ contrária à incidência da contribuição previdenciária sobre 1/3 de férias e primeiros 15 dias de afastamento não foi prejudicada pelo julgamento do STF (Tema 20), o qual reafirmou que a CF prevê a integração das verbas habituais ao salário de contribuição, mas desde que remuneratórias.
Ante todo o exposto, fixados os critérios, cabe ao contribuinte conduzir providências no sentido de deixar de recolher a contribuição previdenciária sobre as verbas em relação às quais concluir: a) ter natureza indenizatória; b) não corresponder a serviços prestados; c) não corresponder a tempo à disposição do empregador; d) ser eventual (não habitual).
E recolher em relação àquelas que concluir: a) ter natureza remuneratória; b) destinada a retribuir trabalho; c) ser paga com habitualidade.
O quadro sinótico acima foi elaborado para auxiliá-lo nessa tarefa.
Além disso, se optar pela garantia proporcionada pela escolha da via judicial, deve requerer a repetição do montante indevidamente recolhido nos últimos 5 anos.
Franco Advogados Associados
8.5.2018
+ CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA PATRONAL - REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO - COMO O TEMA VEM SENDO TRATADO PELO JUDICIÁRIO E COMO APROVEITAR OS BENEFÍCIOS!
+ Planos de Saúde (benefícios diferenciados concedidos aos empregados) passam a recolher Contribuição Previdenciária!
Vide atualização deste tema em matéria postada em 13/11/2020, sob o título "Vale Transporte - Não Incidência da Contribuição Previdenciária"
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