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MULTA ISOLADA NO CASO DE QUAISQUER COMPENSAÇÕES TRIBUTÁRIAS DECIDIDAS EM SENTENÇA TRANSITADA EM JULGADO (EM ESPECIAL, MAS NÃO EXCLUSIVAMENTE NO CASO DO PIS/COFINS SOBRE ICMS)
Esclarecimentos introdutórios relevantes: nesta matéria apresentamos a multa pelo não recolhimento do imposto e contribuição no regime de lucro real por estimativa (Tópico A) e, também, a multa por compensações indevidas ou não autorizadas (Tópico B). Ambas as matérias são aqui tratadas porque, sobre ambas, há a previsão legal quanto a imposição de multa isolada, sobre o que as jurisprudências administrativa e judicial têm se manifestado e está em vias de ser consolidado pelo Supremo Tribunal Federal.
No entanto, como se verá, o objeto de nossa atenção será a compensação tributária amparada por decisão judicial transitada em julgado, caso em que entendemos inaplicável a multa isolada (e muito menos a de ofício) pelas razões que serão ao final expostas.
A - multa do art. 44 (não recolhimento do imposto e contribuição no regime de lucro real por estimativa mensal)
O art. 43 da Lei 9.430/96 previu a possibilidade de o fisco, no lançamento de tributos e contribuições, exigir o crédito tributário correspondente exclusivamente a multa ou a juros, isolada ou conjuntamente. Nascia ali a multa isolada, como tal conceituada aquela que pode ser exigida independentemente da exigência do tributo (principal) – de vez que a multa de ofício é calculada sobre e exigida juntamente com o tributo.
Sobre o crédito constituído dessa forma, não pago no respectivo vencimento, previu a incidência de juros de mora (art. 43, par. único).
Por seu art. 44, II, “b” c/c art. 2º, previu multa de 50%, exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal, no caso de PJ sujeita à tributação pelo lucro real que optar pelo pagamento mensal por estimativa e que deixar de fazê-lo, ainda que apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente.
Durante o procedimento fiscalizatório o fisco, ao recompor as bases de cálculo mensais e anuais, constatando omissões de receitas, promovendo a glosa de despesas ou exclusões do lucro real, exige o IRPJ e a CSLL acrescidos de multa de ofício de 75% sobre o débito complementar. Muitas vezes, adicionalmente, impõe multa isolada de 50% com fundamento na falta de recolhimento das antecipações mensais, penalizando o contribuinte duas vezes por uma mesma infração.
No caso de multa isolada exigida com base no recolhimento a menor de antecipações mensais o CARF vinha decidindo ora favoravelmente ao contribuinte no sentido de caber exclusivamente a multa de ofício, se fosse o caso, não cumulada com a multa isolada (Acórdão 9101-00.135 – 1ª Turma – 11.05.2009), ora contrariamente (Acórdão 1202-00.564 – 2ª Turma – 02.08.2011).
Já na situação em que ambas as multas são exigidas concomitantemente (multa isolada + multa de ofício), as decisões do CARF eram expressivamente favoráveis aos contribuintes (Acórdão 9101-00.112 – 1ª Turma – 11.05.2009, dentre outras).
Esse cenário passou a mudar a partir do julgamento do Acórdão 1401-00.483, 1ª Turma, 4ª Câmara, 24.02.2011, que concluiu pela validade da exigência concomitante de ambas: multa de ofício + multa isolada.
Entretanto, sobre isso a Súmula CARF 105, baseada em jurisprudência consolidada em 2011 e 2012 assim dispôs: “A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44, § 1º, IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL, apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.”
Essa Súmula nasceu a partir do entendimento manifestado nas jurisprudências do Conselho Superior de Recursos Fiscais (CSRF) no sentido de que a identidade das bases de incidência das penalidades impede sua exigência cumulativa, impondo-se o cancelamento da exigência da multa isolada (Acórdão CSRF/01-04.987, 15.06.2004).
É bom que se diga que a MP 351/2007 foi que alterou o art. 44 da Lei 9.430/1996 passando a prever duas bases distintas: multa de ofício de 75% incidente sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento (inciso I); multa isolada de 50% incidente sobre o valor do pagamento mensal não efetuado no regime de lucro real por estimativa mensal (inciso II).
Por outro lado, sobre a multa de ofício de 75% referida no mesmo art. 44, II, “a”, cuja exigência depende da falta de recolhimento, falta de declaração ou declaração inexata, ou seja, impõe a presença da sonegação, fraude ou conluio, há jurisprudência sumulada do CARF no sentido de que a omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício já por ser necessária a comprovação de evidente intuito de fraude do contribuinte.
Entretanto, nesse caso, quando exigível, a multa é de 75%, duplicada para 150% (Lei 10.833/03, art. 18, § 4º). Se aumentados de 50% (multa isolada) pode chegar a 112,5% ou 225%, conforme a hipótese, se o contribuinte não atender à intimação para prestar esclarecimentos para apresentar os arquivos magnéticos ou não apresentar a documentação técnica prevista no art. 38 da Lei 9.430/96 (RFB, Pergunta nº 10). (75% x 1,5 = 112,5%) (150% x 1,5 = 225%).
Sobre a multa confiscatória, vide no Tópico B tendência que se estrutura dentro do STF contra a pretensão da administração tributária.
B - multa do art. 74 (compensação tributária indevida)
O art. 74 da mesma Lei 9.430/96 previu que o contribuinte que apurar créditos, inclusive judiciais com trânsito em julgado, relativos a tributo ou contribuição administrados pela RFB, passível de restituição ou ressarcimento, poderá utilizá-los na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições por ela administrados.
E, no § 17 do mesmo art. 74, dispôs que a multa isolada de 50% incidirá sobre o valor do débito objeto de declaração da compensação não homologada.
A Lei 9.430/96, em seu art. 74 no qual prevê a compensação tributária, também contemplou as situações em que a compensação é considerada não declarada. Uma delas, refere-se à hipótese em que a compensação seja decorrente de decisão judicial não transitada em julgado (art. 74, § 12, “d”).
Outra, ocorre quando o valor do débito é considerado indevidamente compensado, assim tido quando a compensação for considerada não declarada (art. 74, § 7º).
A base de cálculo para aplicação da multa isolada em casos de compensação considerada não declarada é o valor total do débito declarado pelo contribuinte, acrescido de juros e multa que se tentou compensar constante da Declaração de Compensação (Solução de Consulta Interna 3 de 2012).
Não homologada a compensação, será exigida multa de mora + multa isolada de 50% sobre o valor do crédito objeto de DCOMP, ou de 150% sobre o valor total indevidamente compensado, quando comprovada falsidade na declaração apresentada (RFB, Pergunta nº 11).
O entendimento é que, nos lançamentos tributários por homologação só cabe multa de ofício quando o fisco comprova, através da declaração do contribuinte, o pagamento parcial do tributo. Ou o não pagamento. E, a multa isolada, somente antes da declaração ou do pagamento antecipado pelo contribuinte, ou seja, quando o fisco não tem conhecimento do imposto devido. Isto porque a multa de ofício – que significa por iniciativa da administração tributária – só tem lugar no caso de lançamento de ofício, isto é, aquele em que o fisco promove ato revisional do lançamento (CTN, arts. 147 a 149).
O art. 149 do CTN arrola as situações que, uma vez ocorridas, fundamentam tanto a multa isolada (incisos, II a V), como a multa de ofício (incisos VI a VIII). A multa de ofício, nesse caso, só sancionaria o descumprimento relacionado ao recolhimento do tributo (obrigação principal), enquanto a multa isolada sancionaria o descumprimento das demais obrigações de declarar, entregar documentos, etc (obrigações acessórias).
Veja-se que a lógica é a mesma nas situações em que incidente a multa de mora (20%) cumulada com a multa de ofício (75%). Esta última absorve aquela primeira porque a própria administração tributária entende não ser possível exigir, concomitantemente, na mesma autuação, as duas penalidades, de mora e de ofício.
Atenção ao exemplo para entender a lógica: quando o ato de deixar de recolher o imposto antecipado mensalmente ocorre (nas hipóteses do art. 44, II da Lei 9.430/1996), não significa isto que ele será preparatório para a prática de outro ato representado pela falta de pagamento ou recolhimento, ou pela falta de declaração (art. 44, I da Lei 9.430/1996). Desse modo a infração representada pela não antecipação mensal (punível com multa isolada de 50%) já estaria compreendida na infração punível de ofício com multa de 75%.
Esse mesmo entendimento e suas razões devem ser aplicadas no caso de penalidade sobre a compensação tributária não homologada ou considerada não declarada.
Tal premissa que dissocia multa de ofício da multa isolada já teve repercussão geral reconhecida em precedente da relatoria do Ministro Gilmar Mendes (RE 640.452).
Ocorre que esse entendimento não foi consolidado em julgamento final porque o STF estava analisando, no Recurso Extraordinário 640452 (Tema 487), a constitucionalidade da multa isolada. Mas não chegou ao mérito porque o contribuinte, em 2012, optou por programa de parcelamento, tendo então desistido da ação.
Em 23.04.2020 o Jornal Valor Econômico informou sobre processo (Recurso Extraordinário 796.939/RS) no STF, sob relatoria do Ministro Gilmar Mendes, no qual se discute a aplicação da multa isolada de 50% sobre os valores de restituição, ressarcimento ou compensação tributária considerados indevidos pela RFB com fundamento na Lei 9.430/96, art. 74, §§ 15 e 17.
Trata esse Recurso Extraordinário do Tema 736 de repercussão geral no qual o Ministro Edson Fachin já proferiu seu voto: “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária.”
Na mesma data Gilmar Mendes retirou da pauta do Plenário Virtual a Ação Direta de Inconstitucionalidade (Adin 4.905) que trata do mesmo tema e da qual é ele também o Relator. Seu julgamento, no formato virtual, foi agora pautado para ocorrer em 08.05.2020. Nota Importante sobre julgamento Adin 4.905: vide ao final
Aquela matéria jornalística informa tratar-se de disputa com impacto estimado em R$ 32 bilhões para a União, segundo a Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO).
Tanto o RE 796.939 quanto a Adin 4905 fundamentam-se na falta de razoabilidade e proporcionalidade e, também, na violação ao direito de petição, no caso de aplicação da multa de 50% no caso de DCOMP não homologada já que aplicada a contribuintes de boa-fé. E a boa-fé está expressa no fato de terem informado ao fisco através da Declaração (DCOMP).
Independentemente disso, o STF já firmou o entendimento quanto a ser inconstitucional multa superior ao real valor do tributo, ou seja, de 100% (RE AgrR 748.257/SE, 20.08.2013; ARE AgR 776.273/DF, 30.09.2015; ARE AgR 1.058.987/SP, 01.12.2017).
Além desses, encontram-se pendentes no STF casos com repercussão geral reconhecida: Tema 816 (limites para a fixação da multa fiscal moratória, tendo em vista a vedação constitucional ao efeito confiscatório – RE 882.461/MG); Tema 872 (constitucionalidade da multa por ausência ou atraso na entrega da DCTF prevista no art. 7º, II da Lei 10.426/2002, com incidência mensal sobre os valores dos tributos a serem informados – RE 606.010); Tema 863 (limites da multa qualificada em razão da sonegação, fraude ou conluio, tendo em vista a vedação constitucional ao efeito confiscatório – RE 736.090/SC).
C - contribuintes com decisões já transitadas em julgado (especialmente, mas não exclusivamente no caso de exclusão do ICMS sobre PIS/COFINS)
O tema aqui abordado é especialmente importante no atual momento se se considerar que, com a retirada da pauta do julgamento do Recurso proposto pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional para que o STF julgasse a aplicação, no tempo e fixasse o momento a partir do qual se aplicaria sua decisão no RE 574.706/PR (de 15.03.2017, publicado em 02.10.2017) – que confirmou o direito dos contribuintes à exclusão do ICMS do PIS/COFINS –, e que estava pautado para ocorrer em 01.04.2020, não mais tem data fixada para acontecer.
Quando o STF o retirou de pauta, o último Tribunal Regional Federal (2ª Região - RJ) que vinha retendo as decisões sobre esse assunto, aguardando a decisão final do STF, passou a liberar os recursos que sobre ele pendiam, para proferir sentença de mérito, sucedendo-a o trânsito em julgado.
Ou seja, em todo o País todos os Tribunais Regionais Federais estão sentenciando no mérito em favor dos contribuintes, reconhecendo o direito à exclusão do ICMS da base do PIS/COFINS. Sobre o TRF-3 (Tribunal Regional Federal da 3.a Região que engloba São Paulo e Mato Grosso do Sul), vide atualização, ao final
"Torna-se relevantíssimo tratar desse assunto neste momento pois muitos contribuintes disporão de título judicial nas mãos, mas não poderão aproveitar imediatamente esse direito."
Por isso torna-se relevantíssimo tratar desse assunto nesse momento pois muitos contribuintes disporão de um título judicial nas mãos, mas poderão ver-se atados no tocante ao imediato aproveitamento desse direito.
D - trânsito em julgado de decisões autorizando aproveitamento do crédito decorrente da exclusão do ICMS sobre PIS/COFINS
Veja-se, o próprio art. 74 da Lei 9.430/96 determina que o contribuinte que apurar crédito transitado em julgado poderá utilizá-lo para compensação tributária e o § 14 do mesmo artigo dispõe que a RFB disciplinará o assunto fixando os critérios de prioridade para apreciação de processos de restituição, ressarcimento e compensação, com base no que editou ela a IN 1717/2017, fixando a exigência do Pedido de Habilitação, a qual já foi validada pelo STJ (EResp 653.181/RS e Resp 1.309.265/RS), dentre outros requisitos (art. 100) (vide mais).
Se o prazo para sua manifestação oficial sobre o Pedido de Habilitação é de 30 dias (art. 100, § 3º), a realidade é bem outra porquanto jamais é cumprido – já houve caso em que tivemos que aguardar por dois anos e, ainda assim, porque ajuizamos dois Mandados de Segurança para que a habilitação fosse reconhecida (vide mais) –, o que ocorrerá se o contribuinte protocolar o Pedido de Habilitação e, findos os 30 dias, sem qualquer resposta da RFB, protocolar o PER-DCOMP para, na imediata sequência, iniciar a compensação a que tem direito posto confirmada pelo trânsito em julgado?
Resposta: se o afastamento dessa multa isolada vier a ser confirmada pelo STF, nos julgamentos referidos acima, não será devida multa alguma.
Como a única penalidade cabível é a multa isolada, se ela for aplicada, esse será o custo exigido do contribuinte por ter iniciado a compensação sem aguardar a resposta oficial da RFB ao seu Pedido de Habilitação, embora, como exposto, tenha também protocolado o PER-DCOMP.
Entretanto, e isso é relevantíssimo, essa multa não é cabível mesmo que subsista após o julgamento do STF no qual a reconheça devida. Por quê? Porque a multa isolada só tem lugar quando o pedido de compensação seja não homologado pela RFB. Não há previsão para não homologação com fundamento no fato de o contribuinte não ter aguardado o resultado da habilitação.
Aliás, ainda que existisse tal previsão legal, a homologação, por sua natureza, é ato que se inicia com atuação do contribuinte, sem prévio exame da autoridade administrativa e que, no prazo decadencial de 5 anos, tomando ela conhecimento da atividade exercida pelo contribuinte, expressamente a homologa (CTN, art. 150), ou não. Portanto, sendo ato revisional de outro anteriormente praticado pelo contribuinte, deve-se cingir à regularidade dos valores indicados a compensar. A habilitação, nesse caso, tem natureza meramente preparatória de outro ato, a apresentação do PER-DCOMP.
No Parecer PGFN/CAT 2093/2011, a Procuradora que o exarou concluiu que quando o contribuinte opta pela busca, perante o Judiciário, do reconhecimento do indébito tributário que o autoriza ao ressarcimento e compensação, a norma individual e concreta que certifica a relação jurídica do indébito é introduzida no mundo jurídico no momento do trânsito em julgado da sentença, competindo então ao contribuinte buscar a satisfação do direito ali reconhecido, mediante precatório ou compensação.
E, indo mais longe, assevera que o procedimento de habilitação do crédito reconhecido em sentença judicial não pode constar como condição prévia à apresentação da DCOMP.
E - conclusão
Por todas essas razões concluímos que a compensação do direito reconhecido em sentença judicial transitada em julgada é pleno em si e, respeitada a exigência relacionada ao Pedido de Habilitação sucedido do de homologação via PER-DCOMP, o contribuinte não poderá ser autuado no caso de findos os 30 dias previstos para resposta ao seu Pedido de Habilitação, não o tendo recebido, apresentar o PER-DCOMP e já iniciar, imediatamente, as compensações tributárias.
Sobre o montante de seu crédito a ser apurado no caso da exclusão do ICMS sobre PIS/COFINS (aquele lançado na Nota Fiscal ou aquele apurado no Livro de Apuração do ICMS) ou mesmo sobre o período em que retroagirá, no tempo, para delimitar suas operações geradoras de seu crédito (5 anos antes do protocolo de distribuição de sua ação; 15.03.2017, data da sentença no RE 574.706/PR ou 02.10.2017, data de sua publicação, ou qualquer outra data), isso não estamos tratando aqui porque ainda poderá ser definido pelo STF no julgamento do Recurso apresentado pela PGFN e que seria julgada em 01.04.2020, adiado sine die.
Franco Advogados Associados
04.05.2020
Matérias Correlacionadas:
Nota Importante: a Adin 4.905 teve seu julgamento virtual iniciado em 08/05/2020, mas no dia 12/05/2020 o Ministro Luiz Fux formulou pedido de destaque, razão pela qual o processo foi retirado do julgamento virtual.
Com a posse da vice-Presidente do TRF-3, a desembargadora Consuelo Yoshida já suspendeu cerca de 450 processos impedindo seu trânsito em julgado. A solução para isso é, quando cabível, o Pedido de Reconsideração em Agravo sob o fundamento de que o julgamento dos Embargos de Declaração interpostos pela Procuradoria da Fazenda Nacional não mudará a decisão do STF, de 2017, favorável aos contribuintes. Essa suspensão do trânsito em julgado, além de tudo, é ilegal porque o Código de Processo Civil (art. 1030, II) determina que quando há repercussão geral com acórdão publicado, mesmo sem trânsito em julgado, os tribunais e juízes de primeira instância devem seguir o precedente.
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