ENTENDA O CASO
Em 23.10.2018 a RFB fez publicar a Solução de Consulta Interna COSIT (SCI) 13, documento de 30 laudas.
Por ela a RFB se posicionou oficialmente sobre qual o ICMS a ser excluído da base de cálculo do PIS/COFINS.
Para sustentar sua tese, num dos trechos o Parecerista afirma que todos os Ministros do STF, inclusive aqueles que foram voto vencido na decisão que, a final, consagrou a tese dos contribuintes (STF – RE 574.706/PR de 15/03/2017, publicado em 02/10/2017), concluíram que o ICMS excluível é aquele resultante do confronto débito/crédito (princípio da não-cumulatividade próprio do ICMS), ou seja, dedutível é o ICMS recolhido aos cofres estaduais. Não pode ser excluído o ICMS destacado na NF.
SCI 13 – LEITURA OBRIGATÓRIA
Todos aqueles que por qualquer razão tenham interesse neste tema devem, necessariamente, ler a íntegra da SCI 13 ainda porque ela contém instruções de natureza operacional, o que demanda seu conhecimento, mesmo por parte daqueles que optarão por descumprir as orientações nela contidas, excluindo o ICMS destacado na NF ao invés de o ICMS apurado em conta gráfica (crédito menos débito).
A POLÊMICA
A afirmação do Parecerista atrás exposta não é verdadeira. A decisão do Supremo Tribunal Federal ou não contém tal afirmação, ou é em sentido contrário, especialmente o voto da Ministra Cármen Lúcia, Relatora para o processo, cristalizado em sentido exatamente oposto ao afirmado pelo Parecerista da RFB. Veja-se:
“ (...)
6. Poder-se-ia aceitar que a análise jurídica e a contábil do ICMS, ambas pautadas na característica da não cumulatividade deste tributo, revelariam que, assim como não é possível incluir o ICMS na base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS, também não seria possível excluí-lo totalmente, pois enquanto parte do ICMS é entregue diretamente ao Estado, parte dele se mantém no patrimônio do contribuinte até a realização da nova operação.
Entretanto, a análise jurídica do princípio da não cumulatividade aplicado ao ICMS há que levar em consideração o conteúdo normativo do art. 155, § 2º, inc. I, da Constituição da República, ou seja, examina-se a não cumulatividade a cada operação:
(...)
7. Considerando apenas o disposto no art. 155, § 2º, inc. I, da Constituição da República, pode-se ter a seguinte cadeia de incidência do ICMS de determinada mercadoria:
|
INDÚSTRIA
|
DISTRIBUIDORA
|
COMERCIANTE
|
CONSUMIDOR
|
VALOR SAÍDA
|
100
|
150
|
200
|
-->
|
ALÍQUOTA
|
10%
|
10%
|
10%
|
|
DESTACADO
|
10
|
15
|
20
|
|
A COMPENSAR
|
0
|
10
|
15
|
|
A RECOLHER
|
10
|
5
|
5
|
|
Desse quadro é possível extrair que, conquanto nem todo o montante do ICMS seja imediatamente recolhido pelo contribuinte posicionado no meio da cadeia (distribuidor e comerciante), ou seja, parte do valor do ICMS destacado na ‘fatura’ é aproveitado pelo contribuinte para compensar com o montante do ICMS gerado na operação anterior, em algum momento, ainda que não exatamente no mesmo, ele será recolhido e não constitui receita do contribuinte, logo ainda que, contabilmente, seja escriturado, não guarda relação com a definição constitucional de faturamento para fins de apuração da base de cálculo das contribuições.
Portanto, ainda que não no mesmo momento, o valor do ICMS tem como destinatário fiscal a Fazenda Pública, para a qual será transferido.
8. Por ser inviável a apuração do ICMS considerando cada mercadoria ou serviço e a correspondente cadeia, resolveu-se adotar o sistema de sua apuração contábil. O montante de ICMS a recolher é apurado mês a mês, considerando-se o total de créditos decorrentes de aquisições e o total de débitos gerados nas saídas de mercadorias ou serviços. Esta é a chamada análise contábil ou escritural do ICMS.
(...)”
Resumidamente, porque o ICMS destacado na NF será em algum momento recolhido aos cofres da Fazenda Estadual, todo ele deve ser excluído da base de cálculo do PIS/COFINS, concluiu a Ministra Carmén Lúcia, relatora do RE 574.706/PR.
OS EFEITOS QUE ESSA DIFERENÇA CONCEITUAL TRADUZ
Para se ter uma ideia do efeito financeiro que desse entendimento da RFB exteriorizado na SCI 13 resulta, valemo-nos de quadro exposto na referida SCI:
ESPECIFICAÇÃO
|
PESSOA JURÍDICA
|
|
TOTAL DA CADEIA DE COMERCIALIZAÇÃO
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INDUSTRIAL
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ATACADISTA
|
VAREJISTA
|
|
VALOR DAS SAÍDAS (NF Vendas)
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1.000,00
|
1.500,00
|
1.800,00
|
|
|
ALÍQUOTA ICMS (operações internas)
|
18%
|
18%
|
18%
|
|
|
ICMS DESTACADO
(débitos sobre vendas)
|
180,00
|
270,00
|
324,00
|
-->
|
774,00
|
ICMS A COMPENSAR (créditos sobre compras)
|
100,00
|
180,00
|
270,00
|
-->
|
550,00
|
ICMS A RECOLHER
|
80,00
|
90,00
|
54,00
|
-->
|
224,00
|
Vale dizer, se o ICMS excluído da base de cálculo do PIS/COFINS for aquele destacado na NF, no exemplo acima (no ciclo econômico ali exposto: indústria, atacado, varejo, comércio), totalizará R$ 774,00. Já se baseado no saldo débito/crédito (princípio da não cumulatividade, próprio e específico para o ICMS) defendido na SCI 13, R$ 224,00! Uma variação para menos de 71,06%!
O ERRO DE SE COMPARAR CONCEITOS NÃO AFINS
Essa variação percentual em prejuízo do contribuinte, apesar de expressiva, não é o que interessa aqui. O que interessa é a análise unicamente de conceitos jurídicos.
É muito comum ver, até mesmo entre advogados, a dificuldade de separar conceitos pré-jurídicos (econômicos, financeiros, contábeis, etc) de conceitos jurídicos, ou mesmo misturar conceitos jurídicos próprios de áreas distintas.
Veja-se que na SCI 13 o Parecerista vale-se do princípio constitucional da não cumulatividade, próprio e aplicável ao ICMS, para defender seu entendimento de que o ICMS excluível do PIS/COFINS é aquele apurado mensalmente com base no confronto entre débito e crédito do imposto.
O QUE DEVE SER JURIDICAMENTE COMPARADO
A base de cálculo do PIS/COFINS é a receita bruta, na qual incluem-se os tributos sobre ela incidentes (Lei 1598/77, art. 12, § 5º).
Ora, qual o efeito do julgamento do STF (RE 574.706/PR) senão a determinação de exclusão do ICMS da receita bruta?
Quando da receita bruta são excluídos os tributos sobre ela incidentes, tem-se a receita líquida.
Dito de outro modo, o STF decidiu que, para fins de determinação da base de cálculo do PIS/COFINS, exclusivamente em relação ao ICMS, a base de cálculo de ambas as contribuições é a receita líquida (receita bruta menos ICMS).
E qual é o ICMS utilizado na determinação da receita líquida? É aquele destacado na NF ou aquele apurado após o confronto da conta escritural de ICMS (crédito menos débito)?
A resposta é óbvia: excluído da receita bruta para determinação da receita líquida é o ICMS destacado na NF.
O princípio da não cumulatividade invocado pelo Parecerista para validar sua tese é instituto próprio do ICMS e que nada tem a ver com o conceito de receita bruta ou líquida.
Pode-se alegar estarmos aqui incorrendo no mesmo erro ao nos valermos de conceitos próprios da contabilidade e do imposto de renda aplicáveis na apuração do lucro real.
Essa alegação não prospera posto inegável que se a receita bruta é base de cálculo do PIS/COFINS e o STF mandou dela excluir o ICMS, o que resulta é receita líquida e, na apuração desta, o ICMS dedutível é exatamente aquele destacado na NF.
Não vale a aplicação dessa realidade conceitual para determinação da receita líquida (bruta menos ICMS) e, quando se trata de expurgar da base de cálculo do PIS/COFINS o ICMS nela incluso, concluir que dito conceito não mais deve ser aplicado, substituído por outro conceito: princípio da não cumulatividade do ICMS.
O que tem o princípio da não cumulatividade do ICMS a ver com receita líquida, afinal?
Tão verdadeira é a afirmação de que a exclusão do ICMS destacado na NF é aquele dedutível da base de cálculo do PIS/COFINS que, não tivesse relevância alguma – como quer o Parecerista ao invocar a LC 87/96 para concluir ter mera função de destaque e controle para o fisco – , na apuração da receita líquida seria indicado o saldo do confronto débito x crédito.
Enfim, e aqui está o corolário lógico: se da receita bruta é deduzido o ICMS destacado na NF é porque a receita bruta embutia esse montante o qual deve, em acatamento pleno à decisão do STF, ser excluído. Simples assim.
ESSA QUESTÃO NO STF
A propósito, imperativo esclarecer que, ao tentar reverter o “prejuízo” advindo de anos de, com o perdão da força da expressão, roubalheira encetada contra os contribuintes – o que torna esse suposto prejuízo inexistente –, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (PGFN) obstinadamente concentrou esforços junto ao STF para convencê-lo a aplicar o seu entendimento a partir de 2019 (modulação de efeitos), com o fim de dar tempo para alterar sua legislação tributária aumentando as alíquotas para compensar as “perdas”.
Ao mesmo tempo em que postulou junto àquela Corte no sentido de ter definido qual é o ICMS a ser excluído do PIS/COFINS.
Fez isto em 31.10.2017 por meio de embargos de declaração, o qual não foi julgado e provavelmente não o será de vez que a modulação de efeitos deveria ter sido postulada em tempo próprio e não através de embargos de declaração.
É dizer, se nos termos da SCI 13 enfaticamente sustentado pelo Parecerista o tema já se encontra definido pelo STF, por que então a PGFN postular nesse exato sentido de esclarecimento por via de embargos de declaração?
Mais ainda: se a dúvida ainda se encontrava pendente de solução a justificar pedido de esclarecimentos ao STF, por que a SCI 13 passou por cima da decisão daquela Corte antecipando-se a ela ao definir algo que a ela ainda não definiu?
NOSSA POSIÇÃO SOBRE O CASO
Nosso entendimento é que esse episódio reforça escancaradamente a má-fé da administração pública nas suas relações com os contribuintes. Aqueles que se impressionarem com a força de uma Solução de Consulta, com o risco de autuação fiscal, etc., passarão a ou prosseguirão excluindo da base de cálculo das ditas contribuições o ICMS apurado via conta gráfica (crédito menos débito) e, nesses casos o fisco ganhará, e muito. No exemplo desenhado na SCI 13, esse ganho fazendário equivale a 245,54%.
Nosso posicionamento sempre foi no sentido de que o entendimento fiscal tem o mesmo valor do entendimento do contribuinte. A diferença – sua manifestação vincula o contribuinte e se desrespeitada implica em autuação fiscal – não deve impressionar porque quem a final decidirá será o judiciário.
E este, no único caso no julgamento do RE 574.706/PR a nosso ver detidamente explicitado – porém ignorado pelo Parecerista – já conta com uma manifestação favorável aos contribuintes. Além, é claro, da lógica jurídica aqui exposta.
Franco Advogados Associados
30 de outubro de 2018
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